Семинар№4. Премиальные выплаты.

Заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда.

Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Статья 191 ТК РФ предполагает, что работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии).

Локальные нормативные акты, устанавливающие системы оплаты труда, принимаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников.

Условия оплаты труда, определенные трудовым договором, не могут быть ухудшены по сравнению с установленными трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами.

Условия оплаты труда, определенные коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, не могут быть ухудшены по сравнению с установленными трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Так, например, традиционно существующее в организациях положение о премировании (или его аналог, приложение к коллективному договору и т.п.) может устанавливать любые типы и разновидности премий, назначение и выплата которых возможна на предприятии. Причем премии, перечисленные в таком документе, не гарантированы работникам правомерно установить зависимость между результатами труда или финансовыми возможностями организации, пожеланиями собственника и непосредственным назначением премии в каждом конкретном случае. Положение о премировании решает крайне важную задачу - определяет список премий, выплата которых возможна, а, следовательно, по правилам трудового и налогового законодательства экономически оправданна (эта формулировка подразумевает возможность отнесения премий на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль путем включения этих выплат в расходы на оплату труда). Сложившееся мнение, что относимые на себестоимость премии должны быть связаны исключительно с результатами труда, ошибочно.

В ст. 255 НК РФ прямо указано, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Из формулировок НК РФ следует, что премии за производственные показатели являются лишь частным случаем оправданных расходов налогоплательщика - работодателя на стимулирование работников. Ключевым же моментом остается необходимость предусмотреть премии в трудовом договоре или в коллективном договоре (прямо или косвенно - со ссылкой на положение об оплате труда или аналогичный по содержанию документ).

Любые премии, названные в положении о премировании (если только в нем не указано прямо, что они финансируются из прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль), уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль ввиду того, что являются частью установленной в организации системы оплаты труда. В связи с этим необходимо упомянуть о письмах Минфина России от 22.09.2010 № 03-03-06/1/606, от 03.12.2010 № 03-03-06/2/205, от 08.09.2006 № 03-03-04/1/658, от 22.08.2006 № 03-03-05/17, от 25.10.2005 № 03-03-04/1/294 и др.

Даже расходы по выплате уволенному работнику премии, предусмотренной коллективным или трудовым договором и локальным распорядительным актом организации, начисленной после увольнения работника, но за период нахождения в трудовых отношениях этого работника с работодателем, могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в составе расходов на оплату труда в период ее начисления (см. письмо Минфина России от 25.10.2005 № 03-03-04/1/294).

При этом следует обратить внимание на п. 21 и 22 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе расходов на оплату труда только расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работнику помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Таким образом, оправданными расходами будут затраты на любые виды премий, предусмотренные положением о премировании, в том числе не связанные с результатами труда, а приуроченные, например, к праздникам, отпуску и т.п. Кроме того, не возбраняется относить в расходы в целях бухгалтерского и налогового учета премии, начисленные уже уволившимся работникам по итогам работы за год, часть которого они отработали до момента увольнения.

ФНС России в письме от 01.04.2011 № КЕ-4-3/5165 акцентирует внимание на премиях за основные результаты хозяйственной деятельности в целях исчисления налога на прибыль. ФНС России признает, что в целях ст. 255 НК РФ при квалификации начисляемых в пользу работников сумм в качестве расходов на оплату труда следует исходить из того, что размер оплаты считается установленным, если из условий трудового договора можно достоверно определить, какая сумма заработной платы причитается ему за фактически выполненный объем работы. Кроме того, размер оплаты считается установленным, если работник, не получив причитающуюся по условиям трудового договора оплату труда в денежном или натуральном выражении, может, исходя из условий трудового договора, потребовать от работодателя выплатить за выполненный объем работ конкретную сумму денежных средств.

Исходя из изложенного для учета сумм премий в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли необходимо:

• наличие документов, подтверждающих отношение выплат в виде премий к системе оплаты труда в организации. Для этого выплаты должны быть установлены в трудовых договорах с работниками, или трудовые договоры должны содержать ссылку на локальный нормативный акт, регулирующий обязанности работодателя в части оплаты и (или) стимулирования труда работников. При этом отношения по оплате труда можно считать установленными, если условиями трудового договора или локальных нормативных актов размер причитающихся к получению работником выплат может быть однозначно определен из согласованных условий. Иными словами, совокупность документов, определяющих обязанность работодателя по оплате и стимулированию труда, должна четко определять систему отношений по выплате премий, причем при назначении премий по результатам труда должны оговариваться однозначный порядок расчета премий, конкретные показатели оценки труда работников (время труда, объем труда, качество труда - при возможности его формализации, иные показатели, характеризующие итоги труда);
• документы, подтверждающие достижение работниками конкретных показателей оценки труда (фактически отработанное время, количество созданных трудом материальных ценностей, суммы полученных с привлечением труда доходов и пр.);
• первичные документы о начислении конкретных сумм выплат в пользу работников по действующей в организации системе оплаты труда, оформленные в соответствии с законодательством. Документальным основанием для назначения премии сотруднику является приказ о премировании, который должен быть оформлен по форме № Т-11 (Т-11а), утвержденной постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты».

В случае если в трудовом договоре закреплено, что работнику полагается денежная премия в рамках системы оплаты труда, т.е. соблюдены все вышеперечисленные условия, то такая премия учитывается в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли.

Если же премия не является составной частью заработной платы, а выплачивается по иным основаниям, то подобные выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Следует отметить, что несмотря на нормы НК РФ, Минфин России посчитал возможным высказать мнение (противоречащее, кстати, и его собственной ранее существовавшей позиции), что расходы в виде выплат в связи с профессиональными праздниками, знаменательными датами, персональными юбилейными датами и иные подобные выплаты не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ, так как данные выплаты не связаны с производственными результатами работников (письмо Минфина России от 23.04.2012 № 03-03-06/2/42).

Однако, когда налоговые органы принимали аналогичные решения по результатам налоговых проверок, а налогоплательщики с ними не соглашались, суды принимали сторону работодателей (см., например, постановления ФАС Московского округа от 30.11.2011 по делу № А40-127128/10-127-729; ФАС Уральского округа от 05.09.2011 № Ф09-5411/11; Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2012 № 15АП-1417/2012).

Инспекция ФНС России установила необоснованное включение заявителем в состав расходов на оплату труда единовременных премий, выплачиваемых работникам общества в канун профессионального праздника - Дня работников нефтяной и газовой промышленности и ко дню рождения компании ОАО АК «Транснефть». По мнению налогового органа, указанные премии не являются выплатами компенсационного и стимулирующего характера, не связаны с профессиональным мастерством, результатами работы и производственными показателями сотрудников и не предусмотрены трудовыми (коллективными) договорами, в связи с чем в силу п. 2 ч. 2 ст. 255 и п. 21 ст. 270 НК РФ не подлежат учету в качестве расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль организаций.

Организация обратилась в суд с требованием отмены решения инспекции ФНС России.

Признавая недействительным решение инспекции по данным эпизодам, суды исходили из того, что выплата указанных премий предусмотрена трудовыми договорами с работниками и Положением об условиях оплаты труда, премировании, социальных льготах, гарантиях и компенсациях работников ООО «Транснефть Финанс», входит в систему оплаты труда общества и обоснованно учтена налогоплательщиком для целей налогообложения в составе расходов на оплату труда.

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами; начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели; другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Перечень расходов на оплату труда установлен указанной статьей и включает в себя начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п. 3), а также другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (п. 25). Пунктом 21 ст. 270 НК РФ определено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Таким образом, любые начисления и премии, предусмотренные трудовыми договорами и (или) коллективным договором, включаются в расходы налогоплательщика на оплату труда. При рассмотрении дела в суде установлено, что трудовыми договорами, заключенными с работниками общества, предусмотрено, что оплата труда работников, а также льготы, гарантии и компенсации производятся в соответствии с Положением об условиях оплаты труда, премировании, социальных льготах, гарантиях и компенсациях работников ООО «Транснефть Финанс».

Премия ко Дню работников нефтяной и газовой промышленности предусмотрена указанным положением, являющимся локальным нормативным актом, принятым в соответствии со ст. 8 и 135 ТК РФ. Положением предусмотрено, что в целях усиления материальной заинтересованности работников общества в улучшении результатов его хозяйственной деятельности и повышения ответственности работников в решении задач, стоящих перед обществом, предусмотрен в том числе такой вид премирования, как единовременные премии по решению руководства общества.

Кроме того, к единовременной премии этим локальным нормативным актом относится премия за качественное и своевременное выполнение работниками 000 «Транснефть Финанс» своих должностных обязанностей в канун профессионального праздника - Дня работников нефтяной и газовой промышленности.
Одним из пунктов Положения установлено, что премирование производится при обязательном соблюдении следующих условий: выполнение в полном объеме планов работ; выполнение приказов, распоряжений и иных решений общества; соблюдение трудовой дисциплины; отсутствие производственных упущений, халатности в работе.

В соответствии с Положением при неполном выполнении условий премирования, а также в случае, если работник подвергся в премируемом периоде дисциплинарному взысканию, премия работнику может быть снижена (в том числе до 0%).

На основании анализа указанного Положения, а также приказов о лишении премии судом сделан обоснованный вывод о том, что данная премия носит стимулирующий характер, обусловлена необходимостью заинтересованности работника в улучшении его трудовой деятельности и выполнении планов работ, в том числе в отсутствие нарушений трудовой дисциплины.

Судом также установлено, что выплата единовременной премии генеральному директору общества и работникам филиала в г. Самаре в канун дня рождения ОАО «АК «Транснефть» предусмотрена трудовым договором с генеральным директором и работниками филиала в г. Самаре.

При этом основанием для выплаты премии указаны качественное и своевременное выполнение своих должностных обязанностей, добросовестный труд, достигнутые производственные и экономические результаты; премия выплачивалась не всем работникам филиала. Исходя из установленных при рассмотрении дела обстоятельств суд счел обоснованным учет обществом в соответствии со ст. 252 и 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда указанных премий как предусмотренных трудовыми договорами и локальным нормативным актом налогоплательщика, носящих стимулирующий характер и связанных с производственной деятельностью. (По материалам постановления ФАС Московского округа от30.11.2011 по делу № А40-127128/10-127-729)

При разработке системы оплаты труда необходимо исходить из того, что все премии (независимо от источника финансирования) облагаются НДФЛ и социальными страховыми взносами на общих основаниях, а также включаются в расчет среднего заработка работников для различных целей.
Так, согласно Положению об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, утвержденному постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 № 375, в средний заработок, исходя из которого исчисляются пособия, включаются все виды выплат и иных вознаграждений в пользу застрахованного лица, на которые начислены страховые взносы в ФСС России в соответствии с Законом № 212-ФЗ.
Пункт 14 названного Положения определяет, что премии и вознаграждения включаются в средний заработок с учетом следующих особенностей:

• ежемесячные премии и вознаграждения, выплачиваемые вместе с заработной платой данного месяца, включаются в заработок того месяца, за который они начислены;
• премии (кроме ежемесячных премий и вознаграждений, выплачиваемых вместе с заработной платой данного месяца), вознаграждения по итогам работы за квартал, за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, единовременные премии за особо важное задание включаются в заработок в размере начисленных сумм в расчетном периоде.

При исчислении среднего заработка для иных целей, предусмотренных трудовым законодательством, необходимо руководствоваться Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы. Из п. 2 данного Положения следует, что для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат. То есть премии, не предусмотренные системой оплаты труда, не будут участвовать в расчете в отличие от расчета среднего заработка для выплаты пособий по государственному социальному страхованию (как видно из приведенной выше формулировки Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, там имеет значение только факт начисления с суммы премии социальных страховых взносов).

В силу п. 15 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы премии учитываются в расчете в следующем порядке:

• ежемесячные премии и вознаграждения - фактически начисленные в расчетном периоде, но не более одной выплаты за каждый показатель за каждый месяц расчетного периода;
• премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, - фактически начисленные в расчетном периоде за каждый показатель, если продолжительность периода, за который они начислены, не превышает продолжительности расчетного периода, и в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода, если продолжительность периода, за который они начислены, превышает продолжительность расчетного периода;
• вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий событию календарный год, - независимо от времени начисления вознаграждения.

В случае если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключались отрезки времени, предусмотренные п. 5 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде, за исключением премий, начисленных за фактически отработанное время в расчетном периоде (ежемесячные, ежеквартальные и др.).

Если работник проработал неполный рабочий период, за который начисляются премии и вознаграждения, и они были начислены пропорционально отработанному времени, они учитываются при определении среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм.

Следите за анонсом следующего интернет-семинара

Приложение. Сопоставление льгот по НДФЛ и социальным страховым взносам с выплат в пользу работников в 2012