Семинар№9. Компенсация за использование работником личного имущества в служебных целях

Статья 188 ТК РФ предусматривает возмещение расходов при использовании личного имущества работника.

При использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием.

Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Закон никак не лимитирует размер компенсации как для выплаты, так и для целей уплаты социальных страховых взносов. Подпунктом «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ и абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона № 125-ФЗ предусмотрено освобождение от обложения страховыми взносами всех видов установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей (см. также письма Минздравсоцразвития России от 12.03.2010 № 550-19, от 26.05.2010 № 1343-19; ФСС России от 17.11.2011 № 14-03-11/08-13985; ПФ РФ от 29.09.2010 № 30-21/10260 (п. 2)).

В то же время органы контроля за уплатой страховых взносов подчеркивают: использование личного имущества в служебных целях должно быть обусловлено должностными обязанностями сотрудника, характером его работы или подтверждено служебными заданиями (письма Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 № 2538-19 (п. 3), от 12.03.2010 №550-19, от 26.05.2010 №1343-19; ФСС России от 17.11.2011 № 14-03-11/08-13985).

При определении не облагаемых НДФЛ компенсационных выплат за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов следует руководствоваться:

• в отношении работников учреждений и организаций, финансируемых из средств бюджетов всех уровней, - нормами компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок, установленных приказом Минфина России от 04.02.2000 № 16н «Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок», изданным в соответствии с постановлением Правительства РФ от 24.05.1993 № 487 «О предельных нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок»;
• в отношении работников всех других организаций независимо от формы собственности и организационно-правовой формы - ст. 188 ТК РФ. Вся сумма выплаты не облагается НДФЛ (см. письма Минфина России от 01.12.2011 № 03-04-06/6-328, от 17.06.2009 № 03-04-06-01/138, от 23.12.2009 № 03-04-07-01/387; ФНС России от 27.01.2010 № МН-17-3/15@; постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 № 10627/06 по делу № А32-35519/2005-58/731).

Минфин России неоднократно указывал, что для получения компенсации работники представляют в бухгалтерию организации копии документов, подтверждающих, что используемое имущество является их личным имуществом, документы, подтверждающие расходы на его содержание, а также факт использования имущества в служебных целях (техпаспорт транспортного средства, договор с оператором мобильной связи на оказание услуг, путевые листы, счета, квитанции и т.п.) (см., например, письмо Минфина России от 17.06.2009 № 03-04-06-01/138). В последнее время контролирующие органы активно увязывают обоснованность компенсаций и освобождения их от налогообложения НДФЛ и страховыми взносами с правом собственности работника на используемое имущество (письмо Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 № 2538-19 (п. 3); письмо Минфина России от 21.09.2011 № 03-04-06/6-228).

Причины такого подхода не ясны.

Термин «личное имущество» в российском праве не определен, следовательно, нужно исходить из того, что это любое имущество, которым работник может пользоваться и распоряжаться (в том числе - в служебных целях). Именно так предусмотрено ТК РФ. На таком праве имуществом обладает не только собственник, но и, например, арендатор, ссудополучатель в договоре безвозмездного пользования и т.д. В числе документов на имущество достаточно предоставить в бухгалтерию любые свидетельства прав работника (копию договора, доверенности и т.п.).

В части расходов работодателя для целей налогообложения прибыли ситуация еще более осложнена.

Компенсации за использование любого имущества работника, если они экономически обоснованы и документально подтверждены, могут быть включены в расходы работодателя в полном объеме, так как НК РФ не предусматривает иного.

Особняком от использования другого имущества стоит, как известно, только использование работником личного транспорта в служебных целях.

Такого рода выплаты работникам в налоговом учете работодателя следует включать в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ), только в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией». Названные нормы очень скромны.

Таблица 2
Нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных автотранспортных средств, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией 

Тем не менее они включают, как следует из нормативной базы, возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (письмо МНС России от 02.06.2004 № 04-2-06/419).

Минфин России своим письмом от 16.05.2005 № 03-03-01-02/140 со ссылкой на письмо Минфина России от 21.07.1992 № 57 «Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок» разъяснил, что условия и порядок выплаты компенсации таковы:

• основанием для произведения компенсационных выплат является приказ руководителя организации, в котором указаны размеры компенсации (в зависимости от интенсивности использования), а также документы, подтверждающие наличие у работника личного автомобиля, в частности копия технического паспорта личного автомобиля (если работник управляет по доверенности - соответствующие документы);
• выплата компенсаций производится работнику в случаях, когда его личный автомобиль используется в процессе производственной (служебной) деятельности, связанной с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями;
• в размерах компенсации, установленных законодательством, уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации затрат (износ, горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание, ремонт). Дополнительно данные затраты на автомобиль не могут быть учтены в составе расходов;
• компенсации выплачиваются один раз в месяц и не зависят от количества календарных дней в месяце;
• за время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т.п.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.

Вероятно, из этого следует также заключить, что совместителю нельзя рассчитывать на полную норму компенсации, если по закону ему разрешено отрабатывать не более 20 часов из 40-часовой рабочей недели.

Из таблицы видно, что для грузового транспорта нормы компенсаций вообще не установлены. Это однозначно говорит о том, что признавать соответствующие расходы на основании пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщик не может.

Так, например, «Газель» - как грузовая, так и пассажирская - легковым автомобилем не считается (см. Общероссийский классификатор продукции ОК-93).

Само по себе наличие таких ограничений уже существенно снижает интерес к использованию этой формы взаимоотношений с работником по поводу его личного транспорта.

Поэтому в отношении транспортных средств эффективнее другой тип использования в интересах организации - по договору аренды.

Руководствуясь § 3 гл. 34 ГК РФ, выберем тот вид аренды транспортного средства, который больше соответствует ситуации: аренда транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации или аренда транспортного средства без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации.

Договор непременно заключается в письменной форме и не требует никакого удостоверения, регистрации (ст. 633, 643 ГК РФ).

В обоих случаях полная сумма арендной платы, подтвержденная договором, актом, будет отнесена к расходам налогоплательщика на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Сопутствующие расходы могут списываться в налоговом учете в зависимости от вида договора и его условий.

Таблица 3
Сравнение норм ГК РФ по двум видам договоров аренды транспортных средств

Исходя из этих правил и интересов сторон и следует составлять договор, что обеспечит, в частности, условия для списания соответствующих расходов у арендатора - организации.

Вся сумма арендной платы облагается НДФЛ как вознаграждение физического лица по гражданско-правовому договору, причем организация выступает как налоговый агент, так как ст. 228 НК РФ не предусмотрено иное.

Социальные страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний не начисляются, так как застрахованными этим видом страхования являются лица, работающие по трудовым договорам (договор аренды - гражданско-правовой) (ст. 5 Закона № 125-ФЗ).

Договор аренды автомобиля без экипажа как имущественная сделка не входит в число договоров, выплаты по которым являются объектом обложения социальными страховыми взносами согласно ст. 7 Закона № 212-ФЗ, следовательно, отчисления в ПФ РФ, ФСС России, ФФОМС не производятся.

Договор аренды автомобиля с оказанием услуг экипажа представляет собой комбинированный договор, включающий имущественную составляющую (аренда автотранспортного средства) и услугу (управление им).

В части платы за аренду имущества страховые взносы не начисляются по вышеозначенным причинам, а в части вознаграждения за услуги экипажа - начисляются, но только в ПФ РФ и ФФОМС. Часть 1 п. 2 ст. 9 Закона № 212-ФЗ прямо предусматривает, что страховыми взносами, подлежащими уплате в ФСС России, не облагаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера.

В отношении иных видов имущества стороны договора должны принять решение, какие отношения для них предпочтительнее: использование личного имущества работника в служебных целях или аренда.

Следите за анонсом следующего интернет-семинара

Приложение. Сопоставление льгот по НДФЛ и социальным страховым взносам с выплат в пользу работников в 2012